dnes je 12.10.2024

Input:

Pohledávky

2.8.2024, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Pohledávky

Ing. Ivana Pilařová

V následujícím textu se zaměříme na daňové a účetní aspekty pohledávek v účetnictví podnikatelských subjektů, které jsou účetními jednotkami. Zaměříme se na problematiku tvorby opravných položek a odpisu pohledávek. Věnovat se budeme i otázce postoupení pohledávek. Rozbor je doplněn řadou praktických příkladů.

1. Úvod, právní úprava

Pojem – definice

Pohledávky v účetnictví podnikatelů rozdělíme na dvě skupiny:

  1. Pohledávky vlastní, které vznikají nejčastěji zaúčtováním vydané faktury či do výnosů. Vlastní pohledávky jsou oceněny jmenovitou hodnotou a v účetnictví mohou být:
    • účetním i zdanitelným výnosem, a to i když nejsou zaplaceny (např. pohledávky vzniklé z titulu poskytování služeb či prodeje zboží),

    • účetním záporným nákladem, který je součástí základu daně (např. přeúčtování nákladů na jinou účetní jednotku povoleným účtováním do nákladů na stranu D),

    • jiným výsledkem hospodaření minulých let, kam je zaúčtována "výnosová" pohledávka jako oprava významné chyby minulých let (tento "opomenutý výnos minulých let", jde-li o zdanitelný příjem, musí být daňově řešen zvýšením základu daně řádným či dodatečným daňovým přiznáním),

    • účetním, zato však nezdanitelným výnosem, dokud nejsou zaplaceny (např. pohledávky vzniklé z titulu smluvních sankcí),

    • účetním výnosem, který je od daně osvobozen nebo není součástí základu daně (např. osvobozené podíly na zisku z pohledu příjemce nebo obdobně podíly na zisku zdaněné srážkovou daní),

    • účtovány mimo výnosy a postaveny mimo základ daně (např. pohledávky u titulu jistiny u peněžité zápůjčky).

  2. Pohledávky cizí, které vznikají zaúčtováním smlouvy o postoupení pohledávek do aktiv postupníka. V účetnictví jsou cizí pohledávky oceňovány pořizovacími cenami (tj. včetně ostatních nákladů s pořízením souvisejících). Při nabytí pohledávky postoupením nejde o výnos, ale o zvýšení hodnoty aktiv. Pokud je pohledávka nabyta postoupením, nic to nevypovídá o způsobu jejího vzniku a způsobu zaúčtování k datu vzniku. To je možné zjistit pouze u prvního věřitele, pro kterého byla pohledávka pohledávkou vlastní.

Zákon o rezervách pracuje s pojmem "rozvahová hodnota pohledávky" – tím je myšlena výše uvedená jmenovitá hodnota pro vlastní pohledávky a pořizovací cena pro pohledávky nabyté postoupením, a to vždy po snížení o již přijaté platby (částečné úhrady). Tento pojem není možné zaměňovat s pojmem "rozvahová hodnota pohledávky k datu vzniku", což je rozvahová hodnota pohledávky bez částečných úhrad.

Právní úprava

Pro poplatníky vedoucí účetnictví řeší daňově dopady odpisu pohledávky zákon o daních z příjmů v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

Vznik nákladů v souvislosti s pohledávkami

Pohledávka se stane nákladem v případě jejího odpisu či v případě prodeje (úplatného postoupení). V obou případech je pak do nákladů účtována u pohledávky vlastní jmenovitá hodnota pohledávky, u pohledávky nabyté postoupením pak pořizovací cena. Dalším nákladem vzniklým v souvislosti s pohledávkami je tvorba opravných položek k pohledávkám. Uvedené náklady jsou za splnění specifických podmínek zákona o rezervách a zákona o daních z příjmů daňově účinné. V dalším textu se budeme zabývat vznikem daňově účinných i daňově neúčinných nákladů.

2. Odpis pohledávky

Odpis se stane daňově účinným nákladem za relativně výjimečných, leč přesně vymezených podmínek daných § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

Zákon o daních z příjmů souběžně stanoví v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP okruh pohledávek, které není možné daňově účinně odepsat. Existuje tedy jak negativní, tak i pozitivní vymezení.

Při posuzování daňové uznatelnosti odpisu pohledávek je nutné nejprve hodnotit pohledávku jako takovou, zda je k daňově účinnému odpisu vhodná. Pak teprve přijdou na řadu důvody, které k odpisu vedou.

Pro účely výkladu odpisu pohledávek bude vhodné rozdělit pohledávky, které zamýšlíme odepsat, do dvou skupin:

  1. pohledávky, ke kterým nejsou vytvořeny žádné zákonné opravné položky. Odpis této skupiny pohledávek je z hlediska ZDP komplikovaně posuzovaný podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, a to vše v souvislosti s možnostmi tvorby zákonných opravných položek podle zákona o rezervách.
  2. pohledávky s vytvořenými zákonnými opravnými položkami podle zákona o rezervách. V tomto případě se vždy jedná o daňovou účinnost odpisu se současným rozpuštěním zákonné opravné položky.

Pohledávky bez vytvořených zákonných OP

Nejprve se budeme zabývat pohledávkami, ke kterým nejsou žádné zákonné opravné položky vytvořeny. Pro daňově účinný odpis takových pohledávek je nutné splnit:

  • podmínku správného ocenění pohledávky,

  • vlastnosti pohledávky, které jsou uvedeny hned v úvodu ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP,

  • "kvalifikovaný" důvod odpisu, který je uveden v ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP pod body 1 až 7.

K tomuto dělení je nutné dodat, že pokud je pohledávka kryta zákonnými opravnými položkami pouze částečně (například z 50 %), pak se pro účely posouzení daňové účinnosti jejího odpisu rozdělí na dvě části:

  • - část krytá zákonnou opravnou položkou (50%) a její odpis se vyřeší daňově zvlášť a
  • - část nekrytá zákonnou opravnou položkou (50%) a ta se daňově vyřeší také zvlášť. Pokud je v dané situaci pohledávka kryta účetní opravnou položkou, na dané situaci to nic nemění.

Ve fázi, kdy je k pohledávce možné zákonnou opravnou položku tvořit, je zbytečné její odpis uspěchat v momentě, kdy je k ní vytvořena pouze 50% opravná položka. V dané situaci je lepší počkat na doběhnutí lhůty a vytvořit 100% opravnou položku tak, aby výsledný odpis byl daňově účinný. Výjimku pochopitelně tvoří situace právně zaniklých pohledávek, u kterých není možné na nic čekat a odpis musí být proveden neprodleně.

Ocenění odpisované pohledávky

Vlastní pohledávky jsou oceněny jmenovitou hodnotou pohledávky, nakoupené pohledávky (nabyté postoupením), pohledávky nabyté vkladem a pohledávky nabyté přeměnou obchodních korporací oceňujeme pořizovací cenou včetně ostatních pořizovacích nákladů souvisejících s pořízením (§ 50 PVZÚ).

Vlastnosti odpisované pohledávky

Aby bylo možné pohledávku daňově účinně odepsat, musí splňovat zároveň všechny následující podmínky:

  • byla při svém vzniku zaúčtována do výnosů (to platí i pro pohledávky nabyté postoupením, kde se zkoumá způsob zaúčtování nikoliv u postupníka – kupujícího, ale zaúčtování při vzniku pohledávky, která je předmětem postoupení),

Výjimka ze způsobu zaúčtování

Ustanovení § 2 odst. 6 a 7 ZoR umožňuje poplatníkům u pohledávek, které byly při jejich vzniku zaúčtovány podle právních předpisů upravujících účetnictví, tvořit zákonné opravné položky i u pohledávek, o kterých nebylo účtováno ve výnosech. Jedná se o:

  • - pohledávky, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno snížením zaúčtovaných nákladů (např. při výsledkově účtované přefakturaci), a dále
  • - pohledávky, o kterých bylo účtováno v důsledku oprav chyb minulých období rozvahově prostřednictví účtu Jiného výsledku hospodaření minulých let a které byly řádně zdaněny.
  • jedná se o pohledávku, ke které lze současně tvořit zákonné opravné položky, a to s určitými výjimkami, které jsou navíc ještě upraveny odlišně podle vzniku pohledávky.

Výjimka první

Pokud se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit zákonné opravné položky pouze proto, že od její splatnosti uplynula lhůta kratší než 18 měsíců, není možné k ní sice tvořit zákonnou opravnou položku, ale při souběžném vzniku kvalifikovaného důvodu odpisu je možné ji daňově účinné odepsat.

Výjimka druhá

Pokud se jedná o pohledávku nabytou postoupením, jejíž jmenovitá hodnota je vyšší než 200 000 Kč, nelze k ní tvořit zákonnou opravnou položku, pokud nebylo ohledně této pohledávky zahájeno rozhodčí, soudní či správní řízení. K tímto způsobem nevymáhané pohledávce tedy nevytvoříme zákonnou opravnou položku, ale při souběžném vzniku kvalifikovaného důvodu odpisu je možné ji daňově účinné odepsat.

Kvalifikované důvody odpisu pohledávky

Ve stejném ustanovení, tj. v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, jsou pod body 1 až 7 uvedeny také kvalifikované důvody daňově účinného odpisu pohledávek, samozřejmě jen těch, které prošly předchozími testy.

Důvody související s úpadkem dlužníka

Důvody související s úpadkem dlužníka se posuzují podle zákona č. 182/2006 Sb., insolvenčního zákona (dále jen "IZ") nebo, pokud bylo řízení zahájeno podle zákona č. 328/1991 Sb., o konkurzu a vyrovnání, pak podle tohoto zákona (jednalo by se o extrémně staré případy). Dále se budeme zabývat jen návazností na insolvenční zákon.

Jde o dva následující důvody:

  • soud zrušil konkurz na dlužníka proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty (§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP bod 1), nebo

  • dlužník je v úpadku, nebo mu úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení (§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP bod 2).

Ke druhému důvodu odpisu se vyjadřuje Pokyn GFŘ D-59, který v části "k § 24 odst. 2, bod 42" specifikuje pojem "výsledek insolvenčního řízení". Tímto výsledkem se rozumí nabytí právní moci rozhodnutí o:

  • zrušení konkurzu po obdržení zprávy insolvenčního správce o splnění rozvrhového usnesení podle § 308 IZ,

  • splnění reorganizačního plánu podle § 364 IZ,

  • splnění oddlužení podle § 413 IZ.

Důvod související s preventivní restrukturalizací dlužníka

Součástí zákona č. 285/2023 Sb. s účinností od 23. 9. 2023 je také novela zákona o daních z příjmů, která se týká ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Důvody daňově účinného odpisu pohledávky při zachování stanovených vlastností pohledávky se rozšiřují o bod 7. Novým důvodem daňově účinného odpisu je stav, kdy dlužník je v preventivní restrukturalizaci, pokud je pohledávka přímo dotčena restrukturalizačním plánem a zanikla prominutím dluhu podle restrukturalizačního plánu.

Pro lepší názornost uvádíme stručné informace k preventivní restrukturalizaci (zákon č. 284/2023 Sb. - účinnost k 23. 9. 2023):

  • - týká se jen obchodních korporací,
  • - týká se obchodních korporací s finančními problémy, které však nejsou předlužené (mají tzv. mezeru krytí), které lze vyřešit organizačními opatřeními nevedoucími k likvidaci podnikání,
  • - přípravný proces je velmi dlouhý, náročný a vyžadující odbornou pomoc,
  • - je vyžadován souhlas věřitelů.

Ostatní kvalifikované důvody

Dalšími kvalifikovanými důvody jsou:

  • dlužník zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka (§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP bod 3),

  • dlužník, který byl právnickou osobou, zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP (§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP bod 4),

  • na majetek dlužníka, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby (§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP bod 5),

  • majetek dlužníka, ke kterému se pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce (§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP bod 6).

Odpis pohledávky lze provést pouze ve zdaňovacím období, kdy příslušná skutečnost nastala – tj. k datu pravomocného rozhodnutí soudu, datu úmrtí fyzické osoby, datu nabytí právních účinků výmazu právnické osoby z obchodního rejstříku. Při zjištění těchto skutečností až v následujících zdaňovacích obdobích je nutné pro uplatnění pohledávky v základu daně podat dodatečné daňové přiznání za období, kdy skutečnost nastala.

Odpis pohledávky kryté zákonnými opravnými položkami

Odpis pohledávky do daňově účinných nákladů je možné provést také v případech, kdy je pohledávka kryta celá nebo zčásti zákonnou opravnou položkou vytvořenou dle § 8 ZoR nebo §§ 8a až 8c ZoR. Odpis pohledávky je daňově účinný do výše vytvořené zákonné opravné položky, která se následně zruší.

Odpis pohledávky vlastní, k níž byla vytvořena 100% opravná položka:

Text  Částka v Kč  MD 
1. Jmenovitá hodnota pohledávky vlastní  20 000  311  6xx 
2. Odpis hodnoty pohledávky  20 000  546.du  311 
3. Zrušení opravné položky  20 000  391  558.du 

Poznámka: zkratka "du" = daňově uznatelný

Nabytí pohledávky cizí postoupením

Text  Částka v Kč  MD 
1. Nabytí pohledávky cizí postoupením  16 000  311  379 
2.1 Provize za zprostředkování postoupení  2 000  311  321 
2.2 DPH z provize 21 %  420  343  321
3. Úhrada za nakoupenou pohl. 16 000 379 221

Jmenovitá hodnota pohledávky ve výši 20 000 Kč je evidována na podrozvahových účtech. Na účtu 311 je postoupením nabytá pohledávka evidována v pořizovací ceně ve výši 18 000 Kč. Jmenovitá hodnota pohledávky nabyté postoupením je zachycena na podrozvahových účtech (třída 7).

Text  Částka v Kč  MD 
3. Odpis pořizovací ceny z důvodu výmazu dlužníka z OR 18 000  546.du  311 

Spolu s odpisem dojde také k odúčtování z podrozvahových účtů.

Odpis vlastní pohledávky s prohlášením insolvence na dlužníka a přihlášením pohledávky

Dne 7. 1. 202X je vystavena faktura za poskytnuté stavební práce na výstavbě rodinného domu pro sociální bydlení neplátci DPH v hodnotě 112 000 Kč. Věřitel k 5. 12. 202X+1 podal soudu návrh na zahájení insolvenčního řízení na majetek dlužníka, v rámci kterého pohledávku insolvenčnímu soudu přihlásil. Zákonná opravná položka nebyla tvořena. Dne 25. 3. 202X+2 soud oznámil navrhovateli, že konkurz nebude prohlášen pro nedostatek majetku dlužníka.

Text  Částka v Kč  MD 
1.1 Vydaná faktura  100 000  311  602 
1.2 DPH 12 % 12 000  311  343 
2. Odpis pohledávky k 25. 3. 202X+2  112 000  546.du  311 

Částka na účtu 546 je v roce 202X+2 plně daňově účinným nákladem.

Nabytí pohledávky postoupením s návrhem na úpadek dlužníka, který nebyl soudem prohlášen

V lednu 202X je věřitelem B vystavena faktura vůči dlužníkovi D za poskytnutí služby v hodnotě včetně DPH 120 000 Kč. V prosinci 202X je tato pohledávka ve jmenovité hodnotě 120 000 Kč postoupena věřiteli A, a to za pořizovací cenu 62 000 Kč. Věřitel A k 5. 5. 202X+1 podal soudu návrh na řešení úpadku dlužníka D podle insolvenčního zákona, zákonnou opravnou položku nevytvořil. Dne 25. 6. 202X+1 soud oznámil navrhovateli (A), že konkurz nebude prohlášen, protože majetek dlužníka je zcela nepostačující. Posoudíme situaci věřitele A.

Text  Částka v Kč  MD 
1. Nabytí pohledávky postoupením  62 000  311  379 
2. Úhrada věřiteli za postoupenou pohledávku  62 000  379  221 

Na podrozvahových účtech je zachycena jmenovitá hodnota pohledávky ve výši 120 000 Kč.

Text  Částka v Kč  MD 
3. Odpis pohledávky k 25. 6. 202X+1  62 000  546.du  311 

Jmenovitá hodnota pohledávky ve výši 120 000 Kč je odepsána z podrozvahových účtů, což nemá žádné daňové dopady.

Částka na účtu 546 ve výši 62 000 Kč je v roce 202X+1 plně daňově účinným nákladem.

Vlastní pohledávka s návrhem na insolvenci, neprokázání existence dvou věřitelů

V lednu 202X je vystavena faktura za poskytnutí služby v hodnotě včetně DPH 121 000 Kč. Věřitel k 5. 5. 202X+1 podal soudu návrh na zahájení insolvenčního řízení na majetek dlužníka. Dne 25. 6. 202X+1 soud oznámil navrhovateli, že konkurz nebude prohlášen z důvodu, že se u soudu neprokázala existence alespoň dvou věřitelů. Věřitel nikdy nevytvořil žádnou zákonnou opravnou položku a rozhodl se, že pohledávku odepíše do účetních nákladů, neboť náklady spojené s vymáháním pohledávky by zřejmě převýšily vymoženou částku.

Text  Částka v Kč  MD 
1.1 Vydaná faktura  100 000  311  602 
1.2 DPH  21 000  311  343 
2. Odpis pohledávky k 25. 6. 202X+1  121 000  546.dn  311 

Částka na účtu 546 je v roce 202X+1 daňově neúčinným nákladem, neboť nebyly naplněny zákonné důvody pro daňovou účinnost odpisu.

Poznámka: zkratku "dn" = daňově neuznatelný

Vlastní pohledávka s prohlášením insolvence a nevytvořením zákonné opravné položky

V dubnu 202X je vydána faktura za prodej zboží ve výši 242 000 Kč. Splatnost pohledávky je 25. 6. 202X. Dne 15. 12. 202X byl na dlužníka vyhlášen konkurz a věřitel tuto pohledávku ve lhůtě stanovené soudem přihlásil (30. 12. 202X). Do dne přihlášení pohledávky nebyla tvořena žádná opravná položka, nebyl také uplatněn žádný odpis pohledávky. Konkurz skončil dne 18. 12. 202X+1 vydáním rozvrhového usnesení a věřiteli byla dne 30. 12. 202X+1 zaslána částka 150 000 Kč. Došlo tedy pouze k částečnému uspokojení pohledávky.

Rok  Text  Částka v Kč  MD 
202X  1.1 Vydaná faktura   200 000   311  604 
1.2 DPH  42 000  311  343 
202X+1  2. Úhrada pohledávky  150 000  221  311 
202X+1  3. Odpis pohledávky  92 000  546.du  311 

Částka 92 000 Kč na účtu 546 je daňově účinným nákladem roku 202X+1.

Pohledávka za dlužníkem v likvidaci

V roce 202X je vystavena faktura za poskytnutí služby v hodnotě 120 000 Kč. Věřitel nikdy neuplatňoval žádné daňové zvýhodnění této pohledávky. K 15. 7. 202X se věřitel dozvěděl, že dlužník vstoupil do likvidace. Výše pohledávky byla odsouhlasena likvidátorem.

V tomto případě není důvod pohledávku odepisovat, pokud by to však věřitel přesto udělal, šlo by o daňově neúčinný náklad. Druhou možností je pokusit se při splnění podmínek zákona o rezervách vytvořit zákonnou opravnou položku v plné výši a teprve poté pohledávku odepsat do daňově účinných nákladů.

Opravné položky a promlčení pohledávky

Pokud k promlčené pohledávce existují zákonné opravné položky, je třeba je zrušit. Jejich rušení se účtuje na stranu D daňově účinných nákladů, které zvyšují základ daně, a zároveň dochází k jednorázovému odpisu pohledávky.

Jednorázový odpis pohledávky je daňově účinný do výše záporného daňově účinného nákladu vzniklého rozpuštěním zákonné opravné položky. Podmínkou částečné daňové uznatelnosti odpisu pohledávky je její odpis ještě před promlčením, neboť jen nepromlčená pohledávka může být kryta zákonnou opravnou položkou. K promlčené pohledávce zákonná opravná položka nemůže existovat.

Tvorba zákonné opravné položky a promlčení pohledávky

Akciová společnost tvořila opravné položky k pohledávce ve výši 200 000 Kč vzniklé po 1. 1. 2014 a splatné 15. 4. 202X následujícím způsobem:

Rok  Tvorba OP (558 / 391)  Stav OP  Procenta 
202X+1 100 000 (50 %)  100 000  50 % 
202X+2 100 000 (50 %) 200 000 100 %

K 15. 4. 202X+3 dojde k promlčení pohledávky uplynutím promlčecí doby. Uznání dluhu nebylo k dispozici, akciová společnost musela přistoupit ke zrušení opravné položky.

Text  Částka v Kč  MD 
Stav účtu 311  200 000  311   
Stav účtu 391  200 000    391 
1. Odpis pohledávky  200 000  546  311 
2. Zrušení opravné položky  200 000  391  558 

Důležitý je zde daňový režim částky na účtu 546. Pokud k odpisu pohledávky dojde ještě před datem jejího promlčení, použijeme ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a do daňově účinných nákladů zahrneme odpis pohledávky ve výši vytvořené zákonné opravné položky. V našem případě to znamená v roce 202X+3:

daňově účinný náklad z odpisu pohledávky (snížení základu daně)  200 000 Kč 
záporný daňově účinný náklad ze zrušení opravné položky (zvýšení základu daně)  –200 000 Kč 
daňově neúčinný náklad z odpisu pohledávky  0 Kč 

Pokud by zákonné opravné položky společnost vůbec netvořila, byl by náklad z odpisu pohledávky ve výši 200 000 Kč daňově neúčinný. Stejná situace v nákladech by nastala, pokud by k odpisu došlo až po promlčení předmětné pohledávky. Odpis pohledávky by nebyl kryt zákonnou opravnou položkou, a tudíž by byl daňově neúčinný. Opravná položka by musela být zrušena (účtování na straně D účtu 558), což by zvýšilo základ daně.

Porovnání daňových dopadů do základu daně let 202X až 202X+3 u obou variant odpisu před promlčením pohledávky:

Text Zákonná opravná položka 
tvořena  netvořena 
Nahrávám...
Nahrávám...