dnes je 8.12.2022

Input:

Odpis pohledávek

21.7.2016, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Odpis pohledávek

Ing. Jan Ambrož

V aktivech každé účetní jednotky jsou významnou položkou pohledávky.

Jejich hodnota je bedlivě sledována zejména u auditovaných účetních jednotek, u kterých se provádí běžně korekce prostřednictvím účetních opravných položek. Nejsou-li pohledávky bonitní, vymahatelné anebo již zanikly, provádí se jejich odpis.

Právní úprava

Právní úprava

Pro poplatníky daně z příjmů je rozhodujícím ustanovením § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, podle kterého se posuzuje, zda je či není odpis pohledávky daňově účinný.

V účetních předpisech se řeší v Českém účetním standardu č. 001 evidence odepsaných pohledávek, jejich odpis v ČÚS č. 005 a navazující účtování v ČÚS č. 019.

Rada
Z pohledu daňového je vyřazení významného aktiva, tj. odpis pohledávky velmi často doprovázen čerpáním/zrušením dříve vytvořených daňových opravných položek k pohledávkám, které do značné míry zohledňují skutečnost, že při zaúčtování původní pohledávky byl zvýšen základ daně z příjmů právnických osob.

Optimalizace

Pro daňové posouzení režimu odpisu pohledávek je také klíčové:

  • co je důvodem k odpisu, a

  • jaká byla, účetní nebo daňová, opravná položka, byla-li vytvořena k této pohledávce.

Odpis pohledávky

Je-li pohledávka bonitní, je ponechána samozřejmě v aktivech účetní jednotky bez korekcí. V opačném případě přichází v úvahu nejen výše uvedené účtování opravných položek ("OP"), ale také odpis pohledávky.

Především z důvodů daňových, jak bude rozebráno v dalším textu, předchází odpisům pohledávek účtování daňových opravných položek, je-li to možné v souladu se zákonem o rezervách. Tvorba daňových opravných položek se nemusí provádět jen k rozvahovému dni.

Účetní metodika

Jestliže pohledávku odepisujeme, provádíme dvě operace:

  • 1. krok: účtujeme o jejím vyřazení z finančního účetnictví, tj. z aktiv do nákladů, a

  • 2. krok: převádíme pohledávku do podrozvahové evidence, na což se v praxi často zapomíná.

1. krok

Podle Českého účetního standardu č. 019, čl. 3.6.6, který byl novelizován s účinností od 1. 1. 2016, účtujeme odpis pohledávky na vrub účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady.

Pozor!
Obdobně se postupuje při postoupení pohledávek.

Předmětem odpisu je jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením, vkladem nebo při přeměně společností (podle NOZ "obchodních korporací").

Důvody pro odpis

Dřívější znění ČÚS uvádělo některé důvody pro provedení odpisu pohledávek. Například jde o situace, kdy je ze všech okolností zřejmé, že náklady na její vymáhání přesáhnou její výtěžek nebo je podle sdělení příslušného orgánu (policie, soudy apod.) dlužník neznámého pobytu.

Jednoznačné je, že rozhodnutí o odpisu pohledávky přísluší jen a jen vedení účetní jednotky.

Vazba na opravné položky

V Českém účetním standardu č. 005 se předjímá situace, kdy je vytvořena 100% opravná položka k nepromlčené pohledávce. Může být podle tohoto ČÚS pohledávka odepsána, jestliže se nejedná o pohledávku za dlužníkem v konkurzním nebo vyrovnacím řízení. A zařadíme pohledávku do podrozvahové evidence, pokud se nejedná o pohledávku, u níž došlo k jejímu zániku.

2. krok

V novelizovaném znění ČÚS zůstal důležitý text, že musí následovat druhý krok, ať je jmenovitá hodnota pohledávky odepsána plně nebo částečně, sleduje se dále v podrozvahové evidenci.

Příklad
Účetní jednotka Zboží eviduje nedobytné pohledávky, které odepisuje v roce 2016 operací MD 546/D 311. Současně čerpá účetní a daňové opravné položky operací MD 391/D 558 a D 559.

Pohledávka je dále vedena ve jmenovité hodnotě v podrozvahové evidenci podle Českého účetního standardu č. 001.

Rada
Další osud těchto pohledávek může být různý. Zpravidla jsou vyřazeny i z podrozvahové evidence, došlo-li k jejich promlčení.

Příklad
Pokud by například v roce 2017 došlo k částečnému inkasu již odepsané pohledávky ve jmenovité hodnotě 200 000 Kč, zaúčtujeme provozní výnosy: MD 221/D 646, částka 20 000 Kč. Účetní operace jsou jasné.

Operace  Kč  MD   
1. Inkaso pohledávky  20 000  221  646  

Podrozvahová evidence:

PZ  75x  200 000 Kč  
Operace  75x  –20 000 Kč  
KZ  75x  180 000 Kč  

Rada
Použití účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy odpovídá ČÚS č. 019, čl. 4.5.3. Novelou pro rok 2016 bylo doplněno, že jde o pohledávky, o kterých po jejich odpisu nebylo účtováno.

Obdobně jako u odpisu pohledávek (skupina 54) se pro postoupení pohledávek použije u výnosu též skupina 64.

Pozor!
V předchozím textu jsme popsali účetní postupy bez ohledu na daňový režim, ať už odpisu nebo dodatečného inkasa pohledávky.

Vliv na základ daně

V následující části si k oběma krokům rozebereme možnosti daňové účinnosti:

  • jestli lze část odepsané pohledávky uznat jako daňový náklad (MD 546), a

  • zda je možné upravit základ daně, přestože je zaúčtován výnos vztahující se k již odepsané pohledávce (D 648).

Odpis pohledávky a ZDP

Účetní odpis, operace zachycená na účtu 546, může a nemusí být uznána jako daňový náklad. Rozhodující je v tomto směru ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, které bylo naposledy novelizováno v roce 2014.

Obecná kritéria

Uznat je možné odpis pohledávky podle obecného kritéria vazby na základ daně při jejím vzniku. Konkrétně v případech, jestliže:

  • při jejím vzniku bylo účtováno ve výnosech a takto vzniklý zdanitelný příjem nebyl od daně osvobozen (A),

  • současně je tato pohledávka způsobilá pro tvorbu daňových opravných položek (B),

  • s výjimkou k bodu B) – nelze-li tvořit daňové OP (C) z důvodů:

    1. je-li taková pohledávka po splatnosti méně jak 18 kalendářních měsíců,
    2. a dále jde-li o pohledávku nabytou postoupením, přestože v okamžiku vzniku byla vyšší než 200 000 Kč a nebylo k ní zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení za dlužníkem.

Příklad
Účetní jednotka Rozvoj venkova eviduje pohledávku – členský příspěvek určený stanovami, který je zaúčtován do výnosů (má být použit pro podnikatelské aktivity), ale je podle § 19 ZDP osvobozen od daně. Případný účetní odpis této pohledávky nelze uznat jako daňový.

Novela 2014

Tato novela zákona o daních z příjmů, resp. Zákonné opatření Senátu, doplnila podmínku C). Podle přechodných ustanovení však platí pouze pro pohledávky vzniklé po 31. 12. 2013 ("pohledávky nové").

Ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu, se použije poprvé pro pohledávky vzniklé ode dne nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu. Pro pohledávky vzniklé přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu se použije ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu. 344/2013 Sb., účinnost od 1. 1. 2014.

Příklad
Společnost Výroba eviduje pohledávky z ledna 2014. První je na částku 180 000 Kč, druhá – nabytá postoupením – ve výši 220 000 Kč a není zahájeno řízení, proto k nim není možné podle novelizovaného ustanovení § 8a ZoR tvořit v účetním období, resp. k rozvahovému dni 31. 12. 2014, daňové opravné položky.

Teoreticky lze, rozhodne-li tak vedení účetní jednotky, provést v prosinci 2014 účetní odpis, který bude uznán jako daňový podle kritéria C).

Pozor!
Pro pohledávky vzniklé do 31. 12. 2013 ("pohledávky staré") platil bod C) v trochu jiné podobě – nebylo omezením, jestliže:

  • není po splatnosti více než 6 kalendářních měsíců,

  • nebo je zákaz daňové OP způsoben tím, že při vzniku byla její jmenovitá hodnota vyšší než 200 000 Kč (a nebylo zahájeno požadované právní řízení).

Rada
Úprava pro rok 2014 navazuje na aktualizované znění § 8a Zákona o rezervách – viz Opravné položky.

Základní kritéria

Další podmínky pro uznání odpisu pohledávek lze rozdělit do několika kategorií, a to podle základního kritéria pozice dlužníka a vlivu opravných položek:

  • dlužník je v konkurzu, insolvenci, úpadku (1),

  • dlužník zanikl (2),

  • výsledky dražby a exekuce (3),

  • vliv daňových opravných položek (4).

Ad 1) Dlužník v konkurzu aj.

V těchto případech se uznává celý účetní odpis, pokud

Nahrávám...
Nahrávám...