8.1.1.4
Daňové a nedaňové náklady
Ing. Zdeněk Morávek
NahoruDaňové a nedaňové náklady
Další úpravy, které je nutné provést, spočívají ve vyloučení těch nákladů, které jsou sice ve výsledku hospodaření obsaženy, ale do daňového základu nepatří, a naopak promítnutí těch nákladů, které do základu daně patří, ale součástí výsledku hospodaření, a tedy účetních nákladů, nejsou.
Rozhodnutí o tom, zda příslušný náklad je nákladem daňovým či nedaňovým, bývá v praxi často velmi obtížné. Z hlediska právní úpravy je rozhodující zejména ustanovení § 24 a 25 ZDP. Daňovým nákladem je takový náklad (výdaj), který:
-
je vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů,
-
je prokázán poplatníkem; poplatník musí prokázat nejenom existenci tohoto nákladu, ale i jeho výši,
-
jehož výše je stanovena ZDP a zvláštními předpisy; to má zejména ten význam, že pokud je nějaký výdaj omezen nějakým předpisem (např. zákoník práce, zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů atd.), jako daňový náklad lze uznat pouze tuto jeho omezenou výši.
Všechny podmínky musí být splněny současně.
Zákon o rezervách pro zjištění základu daně v § 8a ZoR stanoví procentní limity z hodnoty pohledávek, které lze uplatnit jako tvorbu daňově účinné opravné položky. Tyto limity jsou stanoveny v závislosti na doby uplynulé od splatnosti pohledávky. Znamená to tedy, že výše tohoto daňového nákladu je stanovena a speciálně omezena zvláštním předpisem, v tomto případě tedy ZoR. Vyšší daňový náklad nelze v tomto případě uplatnit.
Výdaj na dosažení příjmů lze charakterizovat jako výdaj, který poplatník učiní proto, aby příjmu z určitého zdroje bylo dosaženo. Příkladem může být nákup zboží za účelem jeho dalšího prodeje.
Výdaje na zajištění a udržení příjmů slouží k udržení dosavadního majetkového stavu, typickým příkladem jsou opravy a údržba majetku, odpisy atd.
Další z podmínek pro uplatnění daňových nákladů je dodržení časového souladu s příslušným zdaňovacím obdobím. Pokud ZDP nestanoví jinak, vychází se pro zjištění základu daně z účetnictví. Proto je nutné přesně vycházet z účetních předpisů, které dodržování časové a věcné souvislosti přímo vyžadují (§ 3 odst. 1 ZoÚ).
S. r. o. obdržela na konci zdaňovacího období roku 2022 fakturu na nájemné nebytových prostor za poslední čtvrtletí roku 2022 a první čtvrtletí roku 2023 ve výši 50 000 Kč. Nelze postupovat tak, že celá částka bude zaúčtována do nákladů roku 2022, protože tím by byla porušena časová souvislost nákladů s příslušným obdobím. Do nákladů roku 2021 bude proúčtováno pouze 25 000 Kč, částka patřící do roku 2022 bude zaúčtována do tohoto roku pomocí institutu časového rozlišení.
K uvedenému je vhodné doplnit, že pokyn GFŘ D-6 k této problematice stanoví, že nevýznamné a pravidelně se opakující daňové výdaje, popř. příjmy, které podle předpisů upravujících účetnictví není nutno časově rozlišovat, se i pro účely stanovení základu daně z příjmů považují za daňové výdaje, popř. příjmy, u nichž byla dodržena věcná a časová souvislost. Tento postup lze uplatnit u částek, které by se časově rozlišovaly jen mezi dvěma účetními obdobími, s tím, že:
-
za nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, se považuje např. předplatné novin a časopisů, nákup kalendářů, diářů na příští období,
-
za pravidelně opakující se daňové výdaje, popř. příjmy, se považují pravidelně se opakující částky např. placené pojistné, které se nekryje s účetním (zdaňovacím) obdobím, úhrada za činnost auditorů a daňových poradců vztahující se k předcházejícímu účetnímu (zdaňovacímu) období.
V souladu se zásadami pro vedení účetnictví nelze výše uvedený postup uplatnit v případech, které se řeší pomocí dohadných položek (např. platby za spotřebu elektrické energie, plynu, vody) nebo časovým rozlišením (např. přijaté a placené nájemné včetně finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby).
Účtování o dohadných položkách a o rozdílech z toho vyplývajících je součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví.
Dále GFŘ D-6 v části k § 24 odst. 1 ZDP v bodě 3 uvádí, že částky zaúčtované v souladu s předpisy upravujícími účetnictví na vrub příslušných účtů nákladů a ve prospěch přechodných účtů (účet výdajů příštích období, dohadné účty pasivní) jsou u poplatníků, kteří vedou účetnictví, daňovým výdajem jen, pokud tyto částky souvisejí s daňovými výdaji. Toto se nevztahuje na částky, které jsou daňovým výdajem jen, pokud byly zaplaceny.
Dále platí, že v daňových nákladech nelze uplatnit ty výdaje, které již byly v daňových nákladech uplatněny v předchozích zdaňovacích obdobích. Každý daňový výdaj lze tedy uplatnit pouze jednou.
Do daňových nákladů nelze uznat ty výdaje, které souvisejí s příjmem, který není předmětem daně nebo který je od daně z příjmů osvobozen. Toto pravidlo je nutné zachovat i tehdy, pokud by se za běžných okolností jednoznačně jednalo o výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Například podle § 19 odst. 1 písm. d) ZDP jsou od daně z příjmů osvobozeny za daných podmínek příjmy z provozu větrných elektráren. Stavby elektráren jsou zařazeny ve čtvrté odpisové skupině, daňový odpis je jednoznačně definovaný jako daňový náklad. V tomto případě však daňový odpis této větrné elektrárny souvisí s příjmem, který je od daně osvobozen, takže tento daňový odpis nelze jako daňový náklad uznat.
Od roku 2014 bylo příslušné ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP doplněno tak, že obdobně to platí pro výdaje (náklady) hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka daně z příjmů právnických osob bezúplatný příjem od daně osvobozený nebo příjem, který…
